森林生态价值会计主体、会计假设与会计要素

森林生态价值会计的核算主体包括盈利性森林生态建设单位和非盈利性森林生态保护单位;核算假设包括森林生态资源有价、森林生态资源是所有权资源、外部效益内在化假设等;会计要素与传统会计一样包括森林生态资产等六个要素，但其内容与传统会计有着质的区别。最后就森林生态会计报表与传统会计报表的关系给予说明。

一、森林生态价值会计主体

会计主体概念界定了会计核算和报告的范围，但森林生态建设(保护)单位的活动对生态环境造成影响，这些影响称为外部性，这种外部性是非市场性的，往往不能通过交易价格反映出来。传统会计对于像环境改善、森林生态价值这样一些属于外部性的事项并无反映，人们也就无法了解企业的这种外部性。但可持续发展理论要求会计不仅要核算和报告内部各种活动所产生的内部影响，还要核算各种外部性，这就要求对会计主体的内涵进行重新认识。

森林生态价值会计核算主体的界定要注重会计主体的行为特征，而非传统会计中的所有权特征。森林生态建设(保护)单位所控制的经济资源，不仅有人造资源，当环境资源因具有价值而被视为资本时，也是这些单位的经济资源，森林生态建设(保护)单位之所以对环境资源必须承担来自于法律、道义等方面的责任，是因为森林生态建设(保护)单位的建设(保护)行为直接或间接促进这些环境资源的形成，其反向的行为可能直接或间接导致这些环境资源的破坏，因此森林生态建设(保护)单位应履行这种责任，并向投资者等有关各方做出报告。虽然从某种程度上讲，环境资源的所有权并不完全属于森林生态建设(保护)单位，但却是这些组织的行为所致，因此成为会计核算的范围。

鉴于森林生态价值所依附的森林生态建设主体和保护主体的不同，以及森林生态建设主体和森林生态保护主体资金运动方式、会计管理模式的不同，需将该会计主体划分为森林生态建设单位和森林生态保护单位两类。森林生态建设单位是盈利性会计主体，如国有场圃、集体林场等营林单位，其建设活动本身是一种生产行为，为社会提供优质苗木，培育、扩大森林资源，同时又从事多种经营，实现经济效益、生态和社会效益，通过森林生态价值会计核算，将其生态效益——固碳制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性等外部性效益进行计量，并通过一定方式得以补偿，转化为其经济效益。森林生态保护单位是指非盈利性自然及森林保护单位，如森林自然保护区、天然林保护区等，他们从事森林生态保护活动，实现社会效益和生态效益。实施森林生态价值会计每年根据其完成的森林生态增值拨付一定资金作为其事业经费，进行为期一年的森林生态保护活动，按照收付实现制原则核算资金的收支结余，并对结余进行合理地分配。

二、森林生态价值会计核算假设

(一)森林生态资源有价该假设是森林生态价值会计核算最基本的假设。如果森林生态资源无价，森林生态会计也就无从核算，因为会计核算的对象是经济活动过程的价值运动，森林生态会计核算的对象就是森林生态建设(保护)活动中所体现出来的价值动。

在森林资源中，有一部分是人们加工的资源，如植树造林等，这一部分资源由于是通过人们的劳动生产出来的，因而是有价值的。还有一部分是自然形成的，如天然森林、多样性生物群等，这一部分资源并不是人们的具体劳动产品，但它依然有价值。按照马克思的劳动价值观，凝结了劳动的商品具有价值。自然资源如天然林本身虽然没有凝结人类劳动，但在采伐之后，与森林资源密切相关的涵养水源、防风固沙、生物多样性等也随之消失，这些森林生态价值对人类生存的作用往往大于林木的实物价值，人类必须通过劳动才能将它再生产出来。森林的再生产需要投入大量劳动，劳动耗费凝结到再生林成为其价值实体。因此，天然林也必须计价。按照西方的效用价值观，效用和稀缺性是价值得以出现的充分条件，无用之物，便无价值，物品效用在于满足人的欲望和需求，能满足人类物质和精神欲望的物品，才成为有用的东西，才有价值;以物品满足人的欲望的能力或人对物品效用的主观心理评价来解释价值及其形成过程已为众多人士所认可。森林生态资源具有固碳制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性等效用，而且这些效用是满足人类生活需要和整个人类发展需要最基本的物质条件，因此它是有价的;况且环境问题的恶化使得森林生态资源给人类带来的效用变得越来越急切或者说越来越稀缺，人类对这些效用的心理评价有着日益上升的趋势，所以森林生态的价值量也会日益上升。

(二)以货币计量为主的多元化计量货币计量为会计对象的确定和工作手段的选择提供了基本指导。货币计量假设认为，会计中应该以货币作为最主要的和最终统一的计量形式。按照货币计量假设，能够进入森林生态会计核算范围的必须是那些能够用货币加以科学计量，或者目前虽无法科学计量，但可通过各种方式合理地予以估计的森林生态资源，如森林的固碳制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性及基因保护等价值计量。通过具有计量资格的专门机构的计量，出具具有相当权威的计量证明，森林生态价值会计核算主体就可凭以将这些价值入账，进入会计循环。

由于森林生态价值会计核算内容既有商品性又不限于商品性，一部分在计量上具有模糊性，若仅以货币作为计量单位，就不能客观地反映会计主体的森林资源状况，因此必须借助实物单位或指数来辅助反映，如某一森林消除了多少噪音、改善小气候从而调节了多少气温、防灾减灾多少次等，目前很难用货币计量，但如果用其他指标如噪音指数、空气指数等，就能提供更加直观、形象和易于理解的信息。因此，森林生态价值会计核算要遵循以货币计量为主的多元化计量形式。运用货币计量形成财务指标，在表内反映;运用非货币计量形成劳动指标或技术指标，在表外披露。随着科技的进步和研究的深入，目前尚不能以货币计量的内容将逐渐被科学的方法计量出来，这些内容再从表外披露转入表内反映，森林生态会计理论也将更加完善。

(三)森林生态资源是所有权资源在对森林生态价值进行会计核算时，必须界定其产权归属。因为会计只能对自身拥有或控制的资源确认为会计主体的资产。因此，无论是人工森林还是原始森林，在森林生态价值会计核算中必须假定它们都是所有权资源。这样，森林生态资源需求主体和森林生态资源供给主体才得以确定，从而确定其会计主体。

人工森林生态资源所有权属于其建设者，但原始森林却具有准公共性、一方面，对于这种“上帝的恩赐”，人人都可以自由使用，任何人都不能轻易地宣布对其拥有所有权，具有无排他性;另一方面，它在用途上又具有竞争性，每增加一个消费者，将减少其他消费者的消费量。公共物品的无排他性，决定了它的供给者不可能向消费者收费，通过市场对这类物品实现资源配置几乎是不可能的，必须通过政府手段进行调节。这类物品的产权往往并不明晰，大多认为属于国家。森林生态资源效益的外部性决定了其供给者无法向各消费者收取费用，供给者所创造的价值无法在供给者自身得以实现，因此必须由政府介入。通过政府对每一项森林生态资源划定产权归属，明确责任;划定权属后，由市场介入对其森林生态资源价值予以评估，确定其价值量，由政府通过拨入款项的方式使各主体的森林生态价值得以实现，这实质上又吻合了森林生态资源的准公共性本身所固有的内在要求。总之，由于森林生态资源的准公共性，使得这一假设是必要的。

(四)可持续发展假设可持续发展假设就是森林生态会计核算以会计主体在森林生态资源不枯竭、生态资源不降级的基础上，保证社会、经济持续发展。这一假设界定了当代人与后代人的权利和义务，当代人与后代人是平等的两个主体，从广义上讲也是一种债权债务关系，是保管和被保管的关系。当代人保管后代人的资源，向后代人承担将这部分资源安全完整地交付给后代人的义务，后代人有要求当代人保全资源的权利。为了寻求代际公平，必须核算建设(保护)森林生态资源的价值变动，反映传送给后代人的森林生态资源的增益和减损情况，为生态系统的良性循环打下基础。

建立森林生态会计的初衷，是在环境日益恶化、影响经济正常发展的情况下，为了促进环境改善，对从未在账面上反映也从未真正以货币形式实现其价值的森林生态价值进行会计核算。森林生态资源有受自然力作用自行生长的一面，也有容易遭受火灾、病虫害、风暴、冰雪等自然灾害破坏的一面，同时还有人类为了经济利益大规模砍伐等人为因素而遭到严重减损的一面，如果没有可持续发展假设作会计核算的前提，会计主体的森林生态会计核算将与其初衷相违背，这样，尽管会计主体依然存在，但将完全改变森林生态建设(保护)的应有经营(保护)目的或方向。

可持续发展的含义和内在要求构成森林生态会计理论体系的根本制约条件，没有可持续发展假设，森林生态会计就失去基本的理论支撑;没有可持续发展的要求，森林生态会计将失去存在的意义。

(五)外部效益内在化假设森林生态效益大多是自然产生的而且自然外溢，按照常规，对这种外部效益，会计主体无法控制，又由于其准公共性无法收费而难以将这种效益内在化，如果这个问题不解决，森林生态会计主体就无从核算其森林生态价值或从货币计量上核算其业绩。因此，必须通过政府介入，充当这些森林生态效益功能或服务的消费者代表实行购买行为，将森林生态建设(保护)单位的外部效益内在化，才能使森林生态会计核算有了赖以生存的根基。因此，需要有外部效益内在化假设。

此外，森林生态价值会计核算还要遵循会计主体、持续经营、会计分期假设。

三、森林生态价值会计核算要素

盈利性森林生态建设单位的会计要素与非盈利性森林生态保护单位的会计要素略有不同，这里只阐述前者。

(一)森林生态资产森林生态资产是森林生态会计主体因过去从事森林生态建设经营活动而形成并由有关权威计量机构出具证明文件的森林生态资源，以及因森林生态资金循环而形成并由森林生态建设单位拥有或控制的资源，这些资源预期会给会计主体带来经济利益。包括生态资产(如由森林产生的固碳制氧、净化环境等)、森林生态流动资产、森林生态固定资产及森林生态无形资产(如森林采伐权、森林生态环境经营权等)、林木资产等。在这些资产中，除生态资产以外的各项内容均由森林生态资金运动所形成，其特点及确认标准和现行林业企业会计基本一致。

生态资产是指在林地一定区域内由于森林生态建设经营活动而产出的森林生态价值，这部分资产本身不能由会计主体所控制，但这些产出的导源——林木却可以由会计主体控制，会计主体可以通过自己的活动(对林木的管护和采伐)来左右这些产出的多少，即会计主体可以对其数量甚至质量进行控制，会计主体具有收益权。同时，由于森林生态资源是所有权资源，这种产出的所有权归属应界定为该主体，因此生态资产应确认为特定主体的资产。只是这种资产一经产出，使用权即刻转移给消费者，不像一般商品那样需要销售过程，这是公共物品的特有属性，必须由政府介入，作为消费者代表定期实施购买行为。

关于生态资产的计量必须弄清“是按产出量来计量，还是按消费量来计量”。森林生态建设单位进行森林生态建设经营活动，产出生态资产，这种产出理应是该会计主体所拥有森林的全部环境功能(或环境服务)，但这种环境功能未必全部转化为环境效益(如制氧量)，转化比率有多少，需要由以后的“使用”情况而定，因此由会计主体产生的环境效益与其在一定时期内所产生的环境功能可能产生差异，这种差异给生态资产价值的计量带来了难题：生态资产价值究竟按环境功能的全部来计量还是按已经产生的环境效益来计量?如果按照环境效益计量对会计主体显失公平，但如果按环境功能计量对消费者又不太公平。一是由于目前环境状况全球告急，二是为了鼓励森林生态会计这一新生事物的发展，三是对已消费的环境效益的计量比对环境功能的计量更加困难，对于这个难题的解决可以粗略化，采用按会计主体的建设活动所产生的全部环境功能即产出量进行计量并确认。比如，对固碳价值的计量采用森林生态建设单位在一定时期内所培植林木蓄积碳的全部净增总量进行计量并入账;对于水源涵养价值的计量采用森林对降水的储存法，将某一期间会计主体的水源涵养总量全部计量并入账。

生态资产具有以下特征：

(1)它的产出是自发的，是生物自然生理作用的结果。

(2)它的开发利用具有一定的不可逆性。开发利用改变原状后，再恢复原状，要么技术上不可行，要么需要较长时期的自然变化。

(3)它的变化符合生态平衡机制。超限度的消耗将引起生态系统的退化和失衡。

森林生态资源能否作为生态资产加以确认，应符合如下确认标准：

(1)未来效用的可能性。

(2)计量的可靠性。当现有技术已经解决了对某一森林生态资源的科学计量时，才能够对该资源计量并准予会计主体确认入账。

一项森林生态资源作为森林生态资产加以确认，应符合森林生态资产要素的定义、符合确认标准，能够合理地、可靠地计量或估算。

(二)森林生态负债森林生态会计作为财务会计的一个新的分支，不能与财务会计的概念框架相违背。因此，森林生态负债也是因过去的森林生态建设经营活动而形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业，包括森林生态建设经营活动中所取得的借款、形成的应付工资、应付福利费、应交税金、预收及应付款项、育林基金等各项流动负债以及应付债券、由于森林生态降级所负的复原义务等各项长期负债。

其中的借款、应付工资等各项流动负债以及应付债券等项目从形态上看，与一般林业会计中的负债没有区别，但其本质内容是截然不同的：这里的负债是由森林生态补偿资金运动过程中所形成的负债，比如用森林生态补偿资金进行再生产活动，购买种苗等会形成借款、应付工资或应付账款等等，因此，其资金循环、资金运动的目的与一般传统会计不同。

在森林生态资金循环中不可避免将产生一定量的应税所得，按照税法规定，森林生态建设单位也必须承担税款，这就构成了对国家的负债，故森林生态负债也包括“应交税金”等各项应交款项。

其中因森林生态降级所负的复原义务在现有的森林生态会计核算中尚不具备核算的条件，因此，目前可暂不将该部分负债的核算纳入会计体系，待日后条件具备，再逐渐完善森林生态会计理论体系，将因森林生态降级而负的复原义务纳入会计核算体系。

森林生态负债是“现存义务”，而对未来的承诺，比如拟定将在一定时期内产生一定的制氧量、水源涵养等并不一定构成现存的义务。只有当单位签订了不可撤消协议，不履行该协议将偿付一笔巨额罚款时，才是一项现存义务。

森林生态负债也要按照期限和性质划分为流动负债和长期负债，划分的时间界限仍沿用一年或一个营业周期，由于森林生态效益计量的复杂性决定了不可能每月进行计量，一般可采取一年计量一次的方法，那么其成本和利润核算也按年进行，这时，以一年为界限划分短、长期负债就较为合理。要特别提出的是，森林生态建设单位的经营周期不能像一般林业会计那样把林木生长周期作为生产经营周期，因为在这里林木资产已不再是会计主体的“产品”，而是借以发挥生态效益的手段，从本质上讲应该是企业的长期资产而不是流动资产。

(三)森林生态权益森林生态权益是森林生态建设单位所有者对单位净资产的所有权，从数额上讲，它等于森林生态资产减去森林生态负债。包括生态资本、实收资本、林木资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目，其中除生态资本以外的其他各项内容与一般传统会计一样。

“生态资本”是会计主体产出生态资产时所形成的资本，包括“已收生态资本”与“未收生态资本”，是每年由于相关权威机构计量出该会计主体的森林生态效益增值部分的资本形态数额。“已收生态资本”是指有关政府机构已经对森林生态建设单位的森林生态资产实施了购买行为的部分，反映了会计主体生态资产中已经得到补偿的金额：“未收生态资本”是指会计主体实现的生态资产减去已收生态资本之后的余额，也即会计主体实现的森林生态效益未被社会认可而未得到补偿的金额。

具体会计处理是：当收到计量证明时，按计量证明文件上的金额全部记入“未收生态资本”，当实际收到森林生态效益补偿收入时，按收到的收入金额，从“未收生态资本”明细账转入“已收生态资本”明细账。“生态资本”累计额反映该会计主体历年来已实现的森林生态效益总额，是森林生态建设单位的所有者对单位净资产的要求权，其中的“未收生态资本”反映该会计主体已实现但尚未得到政府或社会补偿的森林生态效益价额。

(四)森林生态收入森林生态收入是在一定时期之内，由于森林生态资产给会计主体带来并已实现的森林生态环境功能或服务而产生的经济利益的流入。包括会计主体一定时期内实现的固碳价值补偿收入、水源涵养价值补偿收入、土壤保育价值补偿收入、生物多样性价值补偿收人、森林防护价值补偿收入、环境净化价值补偿收入等营业收入，以及因让渡森林生态资产的使用权等日常经营活动而取得的其他业务收入。这一概念的界定沿袭了传统会计中“收入”界定口径——“小口径”，即只包括营业收入而不包括营业外收入。

上述各项森林生态效益补偿收入是企业已经确定能够从政府或有关管理机构取得的补偿收入。从目前的实际情况看，这部分收入金额一般会小于实际创造的全部环境功能或环境服务，即小于企业已经确认的生态资产金额。那么为什么不按照企业的生态资产的金额确认收入呢?原因在于收入的确认必须依照实现制原则，当企业已经产出了森林生态效益，而不能确定这些生态资产是否能被社会承认，即不能确定这些资产是否被政府所购买时，并不能说明该资产就能“销售”出去，那么就不具备收入实现的条件，因此，只能在已确定政府要实施购买行为时，才能按政府的实际购买数额确认收入。

对过熟林的采伐、残次林的间伐等收入属偶发事项，不属于会计主体的日常经营活动，是长期资产所有权的转让收入，应确认为营业外收入，不属于森林生态收入。

森林生态收入具备以下特征：

(1)森林生态收入的实现不一定伴随着某种森林生态资产的减少，这一点与传统会计区别较大。因为生态效益的产出实质上是自然现象，常伴随着森林生态资产的增加，而不是另一种资产转化而来。

(2)森林生态效益的产生是一个缓慢而持续的过程，但收入的实现应假定在某一时点上(如在实际收到补偿款时)，这样其收入的实现便与传统会计收入的实现统一起来。

一项森林生态环境功能能否作为森林生态收入加以确认，应符合如下确认标准：

(1)现实性。在森林生态建设经营活动过程中，森林生态环境功能自发地形成、人类无意识地索取，这些环境功能提供给人类生态效用。无论这些效用的实现形式如何，能够确定政府的购买行为必将发生时，才说明森林生态收入具备了现实性。

(2)可靠地计量。森林生态效用有很多种，由于目前计量方法的限制，有些效用不能可靠地计量，或者只能非常模糊地计量，比如调节气候、吸收有害射线等，由于会计假设的限制，一般讲，能以货币计量的客体才可进入会计核算系统，所以只有能可靠计量的森林生态效用才能确认为森林生态收入。

(五)森林生态费用森林生态费用是在森林生态建设单位的持续发展过程中，因进行生态建设经营活动及其有关活动而发生的经济利益的流出。中国会计网

由于森林生态收入的界定采用了小口径，森林生态费用的界定也要采用小口径，即只包括森林生态建设经营活动费用，不包括建设经营活动以外的费用(即营业外支出)。

“持续发展”要求森林生态建设单位必须维持森林生态资源的基本存量，保证森林生态质量不下降。所以，不正常的森林采伐支出应作为营业外支出。

森林生态费用主要包括森林生态效益成本、营业税金及附加、育林及维简费、营业费用、管理费用、财务费用、其他业务支出等。

其一，森林生态效益成本。森林生态建设达到预定目的(如预定公益目的、郁闭成林、预定经营目的，下略)之前，盈利性森林生态建设单位一定时期内所发生的营林成本(如造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、调查设计费及其他管护费)实质上应由两部分资产承担，一是林木资产的实物价值，另一部分是森林资源所发挥的生态价值，因此，会计期末，企业应采取一定的分配方法，将营林成本分解为实物资产成本和生态效益成本，其中生态效益成本就构成了森林生态建设的森林生态效益成本的主要部分，当企业确认森林生态效益补偿收入时，就应同时确认一项森林生态效益成本与其森林生态效益补偿收入相配比。

其二，期间费用。当森林达到预定目的(如预定公益目的、郁闭成林、预定经营目的)之后所发生的管护、饲养费用等后续支出，应当按照与上同样的方法在林业一般会计核算与森林生态价值会计核算之间进行分配，将应由森林生态价值负担的部分确认为当期森林生态期间费用。

营业税金及附加是森林生态建设单位因生态建设经营活动应交纳的流转税及教育费附加。

森林生态费用具有以下特征：

(1)费用的发生往往伴随着森林生态资产的减少;

(2)费用的规模取决于政府这一消费者代表对所消费环境功能或服务所支付的及时程度。森林生态费用的发生毕竟是成本增加和收益下降，一般主体不会自动地、无偿地付出费用。因此政府作为森林生态环境功能的消费者代表，是否能够及时支付实施购买行为，将在很大程度上影响森林生态建设单位所发生费用的规模大小。假若政府支付款项滞后或者支付款项数额较小，会计主体在森林生态费用方面的开支可能会逐渐缩减，那么将加剧森林生态资源存量耗减，社会森林生态资源的降级费用增加。为了保护环境，必须增加森林保护费用;为了可持续发展，必须增加维持森林生态资源基本存量费用。

森林生态支出能否作为森林生态费用加以确认，应符合如下标准：

(1)计量的可靠性;

(2)与森林生态建设活动有关。一项支出作为森林生态费用加以确认，应符合森林生态费用要素的定义、符合确认标准，能够进行可靠的计量或估算。

(六)森林生态利润森林生态利润是森林生态建设单位一定期间内建设经营活动的总成果，包括森林生态收入与森林生态费用相配比后的余额、森林生态建设活动外的营业外收支、投资净收益及补贴收入等。

森林生态收入与森林生态费用相配比后的余额是上述两项会计要素数额相减之后得出的结果，其本质是森林生态建设单位的营业利润;另外，因出售、转让、死亡、毁损、盘亏或盘盈森林生态资产而发生的损失或收益，是会计主体森林生态利润的直接构成部分;再加上其投资净收益及补贴收入即为森林生态利润总额。在森林生态利润的确认与计量上，同样要注意资本保全问题，只有在原有资本已得到维持或成本已经弥补以后，才能确认利润。